Списание материалов по истечении срока годности. Учет и налогообложение товаров с истекшим сроком годности. Бухучет: потери от порчи
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Расходы в виде стоимости товаров с истекшим сроком реализации и расходы по их уничтожению (в случае, если таковые имеются) являются для организации экономически обоснованными и могут быть учтены в целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При этом правомерность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на стоимость товаров, списанных по причине потери потребительских свойств, Вашей организации с большой долей вероятности придется доказывать в суде.
Организация не обязана восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету по товару, подлежащему утилизации, а также начислять НДС в порядке, предусмотренном для безвозмездной передачи имущества. При этом также возможны споры с налоговым органом.
Обоснование позиции:
В соответствии со ст. 469 ГК РФ, ст. 4 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-I "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-I) продавец (исполнитель) обязан передать потребителю товар (выполнить работу, оказать услугу), качество которого соответствует договору.
Как следует из п. 1 ст. 7 Закона N 2300-I, потребитель имеет право на то, чтобы товар (работа, услуга) при обычных условиях его использования, хранения, транспортировки и утилизации был безопасен для жизни, здоровья потребителя, окружающей среды, а также не причинял вред имуществу потребителя. Требования, которые должны обеспечивать безопасность товара (работы, услуги) для жизни и здоровья потребителя, окружающей среды, а также предотвращение причинения вреда имуществу потребителя, являются обязательными и устанавливаются законом или в установленном им порядке.
На основании п. 4 ст. 5 Закона N 2300-I на продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, товары бытовой химии и иные подобные товары (работы) изготовитель (исполнитель) обязан устанавливать срок годности - период, по истечении которого товар (работа) считается непригодным для использования по назначению.
Согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 (ОКП), утвержденному постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, лакокрасочная продукция является товаром бытовой химии и входит в раздел 23 0000 "Материалы лакокрасочные, полупродукты, кино-, фото- и магнитные материалы и товары бытовой химии".
Продажа товара (выполнение работы) по истечении установленного срока годности, а также товара (выполнение работы), на который должен быть установлен срок годности, но он не установлен, запрещается (п. 5 ст. 5 Закона N 2300-I).
Таким образом, товар с истекшим сроком реализации, а также товар, потерявший потребительские свойства, признаются некачественными, опасными и не подлежат реализации, они утилизируются или уничтожаются.
Налог на прибыль
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.Возможность учета расходов на утилизацию товаров в целях налогообложения прибыли прямо не предусмотрена нормами гл. 25 НК РФ.
В то же время перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). В определениях Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П сообщается, что налоговое законодательство РФ не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения прибыли полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Сказанное, по сути, означает, что, даже если понесенные расходы не подпадают ни под один из видов налоговых затрат, прямо поименованных в гл. 25 НК РФ, налогоплательщик все равно может учесть такие расходы при условии, что они соответствуют озвученным выше критериям ст. 252 НК РФ и прямо не поименованы в ст. 270 НК РФ.
По мнению Минфина России, в общем случае утилизации товаров затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Смотрите, например, письма Минфина России от 21.07.2011 N 03-03-06/1/428, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397.
Однако эта позиция финансового ведомства не распространяется на случаи, когда законодательством определена обязанность налогоплательщика по уничтожению или утилизации определенных видов товаров (продовольственное сырье, хлеб, хлебобулочные и кондитерские изделия), обязанность по уничтожению или утилизации товаров предусмотрена законодательством. Когда речь идет о таких ситуациях, Минфин России считает, что расходы в виде стоимости товаров с истекшим сроком годности и затраты по утилизации или уничтожению могут быть учтены при исчислении налога на прибыль при условии, что данные расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом. Смотрите, например, письма Минфина России от 05.03.2011 N 03-03-06/1/121, от 15.09.2011 N 03-03-06/1/553, от 10.09.2012 N 03-03-06/1/477, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387. Солидарны с Минфином и представители ФНС, смотрите, например, письма УФНС России по г. Москве от 30.11.2010 N 16-15/125593@, от 18.04.2008 N 20-12/037680, от 28.06.2010 N 16-15/067495@.
В письме УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037680 относительно списания парфюмерной продукции и товаров бытовой химии с истекшим сроком годности указано, что при соблюдении порядка проведения экспертизы продукции, срок годности которой истек, стоимость продукции учитывается в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Арбитражные суды также признают возможность учета затрат на утилизацию товаров с истекшим сроком годности при налогообложении прибыли. Смотрите постановления ФАС Уральского округа от 24.08.2011 N Ф09-5075/11 по делу N А60-42997/2010, Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2012 N 09АП-29791/2012-АК.
В письме от 24.12.2014 N 03-03-06/1/66948 Минфин России со ссылкой на постановление ФАС Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2 отметил, что достаточным документальным подтверждением понесенных налогоплательщиком расходов на уничтожение продукции с истекшим сроком годности является представление налогоплательщиком следующих документов: акты (журналы) изменения статуса товара, в которых отражены причины отнесения продукции к некачественной (окончание срока годности); акты приемки товаров при их возврате; акты о проведении инвентаризации; акты уничтожения некачественной продукции, в которых содержится информация о наименованиях и количестве уничтоженных товаров, дате уничтожения; выписки из регистров налогового учета по учету товара, списанного в связи с его уничтожением.
В рассматриваемом случае лакокрасочные и строительные материалы относятся к товару, который по истечении срока годности непригоден для использования по назначению и подлежит утилизации. Следовательно, расходы в виде стоимости данных товаров с истекшим сроком годности, а также расходы на утилизацию могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
По вопросу утилизации товара, потерявшего потребительские свойства, необходимо отметить следующее.
Подпункт 2 п. 7 ст. 254 НК РФ предусматривает, что к материальным расходам приравниваются в том числе потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814.
Соответственно, товарные потери сверх норм естественной убыли, а также товарные потери, не обусловленные естественной убылью, нельзя учитывать на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2012 N 09АП-26757/12).
В письме от 19.03.2007 N 03-03-06/1/159 Минфин России отметил, что нормы потерь при хранении товаров в торговом зале законодательством не установлены. В то же время в письме от 28.04.2010 N 03-03-06/1/300 финансовое ведомство разъяснило, что расходы в виде потерь "сверх норм естественной убыли и боя" в случае продажи товаров в магазинах самообслуживания могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ при условии документального подтверждения факта отсутствия виновных лиц уполномоченным органом государственной власти (смотрите также письмо Минфина России от 11.09.2007 N 03-03-06/1/658).
При этом в письме от 21.07.2011 N 03-03-06/1/428 Минфин России разъяснил, что в случае утилизации (списания) товаров с наличием дефектов (сколы, трещины, моральный и физический износ и другие) затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.
Вместе с тем существует положительная для налогоплательщика судебная практика по данному вопросу. Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2011 N А33-4681/2010 суд отметил, что спорные товарные потери, возникшие у организации, занимающейся розничной продажей продовольственных товаров, вызваны необходимостью предпродажной подготовки товаров, естественной порчей или утратой товарного вида продукции, истечением срока годности товара, а также необходимостью соблюдения положений Закона Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-I "О защите прав потребителей", Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 19.01.1998 N 55, и иных нормативных правовых актов. Данные потери выявляются, актируются и списываются ежедневно непосредственно в процессе предпродажной подготовки и продажи продовольственных товаров, а не в процессе инвентаризации товарно-материальных ценностей, не связаны с действиями (бездействием) виновных лиц и не обусловлены процессами естественной убыли. При этом судом были приняты в качестве надлежащих доказательств, подтверждающих понесенные обществом расходы по списанию товарных потерь, акты о списании товаров унифицированной формы ТОРГ-16, а также протоколы заседаний комитета по товарным потерям. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что списанная продукция приобреталась обществом непосредственно для дальнейшей ее реализации в ходе осуществления предпринимательской деятельности, и признал, что данные товарные потери отвечают признакам экономически оправданных расходов, связанных с производством и реализацией, в связи с чем правомерно отнесены обществом к другим расходам в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите также постановление ФАС Московского округа от 19.03.2013 N Ф05-5979/11 по делу N А40-8940/2011).
В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2012 N 09АП-29791/12 суд указал, что наличие бракованных товаров не означает, что деятельность заявителя не была направлена на извлечение прибыли. Суды исходят из того, что для учета расходов в целях налога на прибыль достаточно направленности деятельности налогоплательщика на получение прибыли, а не результат. При этом суд пришел к выводу, что налогоплательщик вправе учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль стоимость товаров, ранее приобретенных в целях извлечения прибыли, срок годности которых впоследствии истек (или по объективным причинам товары были испорчены), в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 47, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите также постановления ФАС Уральского округа от 24.08.2011 N Ф09-5075/11 по делу N А60-42997/2010, ФАС Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2).
В другом судебном постановлении суд отметил, что общество, составляя акты о списании товаров, не устанавливает отсутствие либо наличие виновных лиц, а фиксирует только факт потери товаров вследствие их боя, порчи и негодности при их наличии в торговом зале магазина или на складе, а не факт хищения и иные обстоятельства, свидетельствующие о фактическом отсутствии товаров. Следовательно, суды, удовлетворяя требования общества по данному эпизоду, обоснованно пришли к выводу о правомерности учета обществом потерь от порчи и брака товарно-материальных ценностей (в том числе, потерь товара от боя и порчи; списание товара, пришедшего в негодность) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2010 по делу N А45-7702/2010).
Суд в постановлении ФАС Уральского округа от 11.03.2009 N Ф09-1165/09-С2 пришел к выводу, что налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения прибыли в составе материальных расходов (в пределах утвержденных норм естественной убыли) потери при хранении товаров в торговом зале магазина самообслуживания, списание и уценка которых производились на основании актов, в которых отражены имеющиеся дефекты товаров.
На основании изложенного полагаем, что товарные потери, не обусловленные естественной убылью (при наличии объективных причин их возникновения и надлежащего документального подтверждения), могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Однако, учитывая приведенные ранее разъяснения контролирующих органов, а также принимая во внимание многочисленную судебную практику, учет в целях налогообложения прибыли расходов в виде товарных потерь, не обусловленных их естественной убылью (а также сверх норм естественной убыли), в случае неподтвержденного документально уполномоченным органом факта отсутствия виновных лиц с высокой вероятностью вызовет претензии со стороны налоговых органов. Свою позицию организации, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.
Напомним, что во избежание спорных ситуаций организация вправе обратиться с письменным запросом в налоговый орган (пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.
Необходимость восстановления сумм НДС, принятых к вычету при приобретении товаров
Закрытый перечень ситуаций, при наступлении которых суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению, установлен п. 3 ст. 170 НК РФ. Списание товарно-материальных ценностей в связи с их утратой, порчей, недостачей, браком к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится. Следовательно, у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению ранее предъявленных к вычету сумм НДС по таким товарам.При этом официальная позиция уполномоченных органов состоит в том, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по товарам, которые в дальнейшем утилизируются (списываются), подлежат восстановлению, так как выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, объектом обложения НДС не является (письма Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, от 24.04.2008 N 03-07-11/161, ФНС России от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@).
Судебные органы в своих решениях указывают, что закрытый перечень, установленный п. 3 ст. 170 НК РФ, не предусматривает необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации, списания брака, списания в случае порчи товара.
Так, в решении ВАС РФ от 19.05.2011 N ВАС-3943/11 рассматривался вопрос о правомерности позиции финансового ведомства, изложенной в письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29, о необходимости восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, в случае списания товаров с истекшими сроками годности. Суд указал, что списание товаров с истекшими сроками годности к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится. Согласно ст. 23 НК РФ на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.
Таким образом, оспариваемый п. 4 письма Минфина России судом был признан не соответствующим НК РФ, так как содержит положение, возлагающее на налогоплательщиков обязанность по восстановлению в бюджет ранее принятых к вычету сумм НДС, не предусмотренную НК РФ.
Аналогичная позиция изложена в решении ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, определении ВАС РФ от 21.06.2007 N 7016/07, в постановлениях ФАС Поволжского округа от 09.11.2012 N Ф06-8238/12, от 17.04.2009 N А55-11139/2008, от 25.04.2008 N А57-10434/06, ФАС Московского округа от 16.11.2010 N КА-А40/13770-10, от 07.03.2008 N КА-А41/1528-08, от 16.01.2008 N КА-А41/14082-07, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2010 N А27-1420/2010, ФАС Центрального округа от 22.05.2008 N А48-3539/07-14.
В отношении восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятого к вычету, по товарам в случае их дальнейшего выбытия в результате порчи и стихийных бедствий смотрите постановления ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7043/14, ФАС Поволжского округа от 09.11.2012 N Ф06-8238/12, ФАС Северо-Кавказского округа от 18.11.2011 N Ф08-7089/11, ФАС Уральского округа от 22.01.2009 N Ф09-10369/08-С2.
Обращаем Ваше внимание, что в последнее время позиция уполномоченных органов начала меняться.
Так, в письме Минфина России от 23.08.2013 N 03-07-11/34617 указано, что, если уничтожение недоброкачественной продукции связано с необходимостью обеспечения безопасности производства и реализации доброкачественной продукции, суммы НДС, ранее принятые к вычету по уничтоженной продукции, восстанавливать не следует. По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации можно руководствоваться этой позицией. Ведь лакокрасочные и строительные товары непригодны для реализации и использования по прямому назначению, они подлежат утилизации, так как опасны для здоровья.
В письмах ФНС России от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@, от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@ также указано, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в результате пожара, аварии восстановлению не подлежат, так как эти случаи п. 3 ст. 170 НК РФ не поименованы.
Приходя к данному выводу, налоговое ведомство ссылается на решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, в котором говорилось о недостаче товара, обнаруженной в процессе инвентаризации имущества (не о пожаре), а также на письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, направленное в нижестоящие налоговые органы для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097@. В нем говорится, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.
Таким образом, учитывая позицию судов, в том числе и ВАС РФ, а также изменившуюся позицию контролирующих органов, считаем, что в рассматриваемой ситуации НДС, ранее правомерно принятый к вычету по товарам, списанным в результате порчи (потерявших потребительские свойства), а также по товарам с истекшим сроком реализации восстанавливать не требуется.
Обязанность начислить НДС на имущество, выбывшее в результате боя, порчи и других событий
В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются:
Реализация товаров (работ, услуг) на территории России, а также передача имущественных прав, включая безвозмездную передачу товаров, безвозмездное выполнение работ, оказание услуг;
Передача на территории России товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, если расходы на это не могут быть учтены для целей налога на прибыль (то есть для целей, не связанных с коммерческой деятельностью);
Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
Ввоз товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией.
На то, что выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, а связанным, например, с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др., на основании норм ст.ст. 39 и 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является, указывалось Минфином России в письме от 01.11.2007 N 03-07-15/175, которое было доведено до сведения письмом ФНС России от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@. Об этом также свидетельствуют письма Минфина России от 16.04.2014 N 03-07-08/17292, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 14.08.2007 N 03-07-15/120.
Аналогичная позиция изложена в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 (далее - Пленум ВАС).
Пленум ВАС РФ разъяснил, что выбытие имущества по причинам, не зависящим от воли налогоплательщика, не подлежит обложению НДС (п. 10 постановления N 33). К таким причинам суд относит в том числе порчу, бой, хищение, стихийное бедствие и прочее.
При этом отмечается, что налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям без передачи его третьим лицам. Судам при рассмотрении спора предписано учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для данной деятельности уровню, а также оценивать возражения налогового органа (например, о чрезмерности потерь).
Если в ходе судебного разбирательства не будет подтверждено, что имущество выбыло в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, налогоплательщику придется исчислить по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.
По нашему мнению, в рассматриваемом случае имущество выбыло в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (истёк срок реализации, потеря потребительских свойств товара), без передачи его третьим лицам. Следовательно, обязанности начислять НДС в порядке, предусмотренном для безвозмездной передачи имущества, нет.
Энциклопедия решений. Учет списания товаров в результате порчи, недостачи, хищения;
Энциклопедия решений. Восстановление вычетов по НДС в случаях утраты, порчи, недостачи имущества.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Реализация просроченной продукции недопустима по закону. ИП и компании, занимающиеся продажей скоропортящихся продуктов питания, должны знать, как осуществляется списание товаров с истёкшим сроком годности, а также как данная процедура отражается в документации предприятия либо ИП.
Учёт продукции с закончившимся сроком годности
В соответствии со статьёй 472 ГК РФ, продажа испорченного товара строго запрещена, однако его реализация допускается в случаях, если речь идёт о возврате некачественной продукции поставщику.
Продукт считается непригодным к употреблению после истечения установленного срока годности – отрезка времени, в течение которого производитель гарантирует качество и безопасность товара.
Сроки годности имеются у различной продукции, среди которой:
- парфюмерия;
- медицинские препараты;
- пища;
- косметика;
- и т. д.
Недопустима продажа товара, на котором отсутствует указание данной маркировки. Нарушение перечисленных правил незаконно, фирмы и частные предприниматели могут быть привлечены к административному наказанию или даже к уголовной ответственности.
Как списать товар с истёкшим сроком годности?
Просроченная продукция должна быть немедленно изъята из продажи, после чего у продавца имеется три варианта действий – вернуть нереализованный товар поставщику, утилизировать его или уничтожить.
В двух последних случаях фирма должна получить заключение соответствующей надзорного органа о степени безопасности продукта, подлежащего списанию.
Экспертиза включает в себя следующие исследования:
- товароведческую оценку;
- санитарное заключение;
- ветеринарное;
- эпидемиологическое;
- и т. д.
Уничтожить или утилизировать без соответствующей проверки можно лишь пищевые продукты и изделия, происхождение которых продавец не может определить или подтвердить.
Порядок оформления документального сопровождения процедуры списания устанавливается по усмотрению ИП или руководства конкретного предприятия. Стоит отметить, что все первичные учётные документы должны иметь сведения о хозяйственной деятельности торговой точки и реквизиты организации либо частного предпринимателя.
Во внутренних документах компании должны быть прописаны:
- порядок выявления испорченных продуктов;
- порядок определения дальнейших действий с некачественным товаром;
- документальное сопровождение процедуры.
Руководство организации и бухгалтерский отдел должны грамотно заполнить необходимые документы и обеспечить соответствующую утилизацию либо уничтожение непригодного к использованию товара.
Документы для списания товара с истёкшим сроком годности
В первую очередь составляется соответствующий акт по форме , содержащий в себе сведения о названии продукта, его количестве, месте и способе хранения, порядке изъятия из оборота. Он оформляется, например, если произошла порча продукции или нарушение её упаковки. Документ должен содержать подписи специально созванной комиссии.
Чтобы уничтожить товар, руководство фирмы должно издать соответствующий приказ и подписать акт о списании товара с истёкшим сроком годности по , фиксирующий факт принятия решения об избавлении от просроченного продукта.
Последний документ также содержит подписи членов созданной ранее комиссии и руководителя организации. Акт должен оформляться в трёх экземплярах.
Отличие утилизации от уничтожения
Под уничтожением просроченного товара понимается его полное снятие с реализации. При утилизации продукция, признанная непригодной к употреблению человека, может быть передана, например, на корм животным, для технической переработки и т. п.
Таким образом, в этом случае товар может быть использован, однако в других целях, нежели были предусмотрены для него первоначально.
Передача просроченной продукции на утилизацию оформляется тем же образом, что и сделка по продаже товара (накладными, передаточными актами и т. п.).
Бухгалтерские проводки при списании товара с истёкшим сроком годности
Как указывалось выше, выделяют два основных варианта списания – утилизация или уничтожение продукции. В первом случае используется Дт 91 (субсчёт «Прочие расходы») или Дт 90, если оформляется продажа испорченной продукции для применения в иных целях.
Во втором случае проводки осуществляются через счёт 94, касающийся недосдачи и убытков, нанесённых порчей товара.
В бухучёте процесс списания может отражаться следующим образом:
- Дт 41, Кт 41 (учёт некачественной продукции);
- Дт 91, Кт 41 (передача товара на специальную экспертизу);
- Дт 91, Кт 76 (отражение в отчётности затрат на проведённое исследование);
- Дт 19, Кт 76 (указание в документации суммы НДС за экспертизу);
- Дт 68, Кт 19 (вычет начисленного налогового сбора);
- Дт 94, Кт 41 (списание продукции, направляемой для уничтожения);
- Дт 91, Кт 94 (учёт в документации убытков от порчи продуктов);
- Дт 91, Кт 76 (указание в отчётности стоимости услуги уничтожения испорченного товара).
Если продукция подлежала утилизации, в бухгалтерской документации важно указать следующие 3 проводки – Дт 62, Кт 90 (для отражения выручки, полученной от реализации испорченного товара); Дт 90, Кт 68 (начисление НДС на данную сумму); Дт 90, Кт 41 (для списания себестоимости продукта).
Торговать товаром, у которого закончился срок годности, нельзя. Продукция с конечным сроком годности рассчитана на сохранение ею своих свойств в течение этого срока.
После окончания срока годности, производитель не отвечает за качество товара, его безопасность при использовании и сохранением предметом его свойств.
Но и просто выкинуть с полки залежалый товар продавец не может, необходимо проведение определённой процедуры. В статье мы расскажем, как списать просроченный товар.
Как правильно списать просроченный товар
Так как просроченный товар продать нельзя, его требуется либо уничтожить, либо отправить на переработку.
На самом торговом предприятии списание оформляется специальным актом ТОРГ-15, в котором отражается как наименование, так и количество просроченного товара. После подписания такого документа руководителем, товар, срок годности которого истёк, может быть уничтожен.
Если уничтожение просроченных товаров произошло без составления такого акта, материально ответственному лицу невозможно будет доказать, что товар действительно был уничтожен, а не похищен или иным способом присвоен.
В подобных случаях, нередки взыскания с ответственных лиц стоимости товаров, которые были утилизированы, но не были оформлены надлежащим образом.
Любое изъятие из оборота просроченного товара должно сопровождаться составлением акта формы ТОРГ-15. Помимо акта, утилизация «просрочки» должна найти отражение и в иной документации фирмы. Об этом ниже.
Бухгалтерская проводка
Так как просроченный товар ранее был куплен торговой организацией у поставщика, за него отданы деньги, эти средства нашли отражение в финансовых документах. так как товар не продан, следовательно прибыль от продажи не получена, «просрочка» относится к расходам предприятия, что должно соответствующим образом найти отражение в бухгалтерской документации.
Ещё одна особенность состоит в применении правил налогообложения на просроченный товар. Опять же, товар не продан - доход не получен, поэтому некоторые виды налогов, касательно оборота товара, не могут быть взысканы с тех сумм, которые были потрачены на такой товар.
При заполнении налоговой отчётности, отдельным пунктом выделяют суммы расходов, которые понесло предприятие в связи с просрочкой некоторых товаров в отчётный период. Такие суммы не облагаются налогами, так как не имеют отношения к доходам компании.
Недопустимо требовать возмещения стоимости просроченного товара от продавцов, которые непосредственно занимаются реализацией и которые обнаружили просроченную продукцию у себя в торговой точке. Как и не допустима любая продажа товара с истекшим сроком годности, такой товар должен быть или уничтожен, или переработан.
Рассмотрим ситуации, когда у собственной продукции или закупленных товаров истек срок годности. При отражении в учете указанной продукции (товаров) возможны следующие варианты:
- производственная организация списывает (утилизирует) собственную продукцию, которая «залежалась» на складе и ее не смогли реализовать до истечения срока годности;
- производственная организация направила продукцию с истекшим сроком годности на переработку;
- организация-производитель выкупает товары с истекшим сроком годности у своих покупателей и затем их уничтожает (утилизирует);
- торговая организация не смогла реализовать ранее купленный товар и утилизирует его с помощью специализированной компании;
- торговая организация возвращает товары с истекшим сроком годности производителю.
В ходе проведения инвентаризации списание испорченного товара оформляется актом, например по формам ТОРГ-15 или ТОРГ-16 .
Бухгалтерский учет
- Производственная организация списывает (утилизирует) собственную продукцию
Стоимость работ по уничтожению сырья, выполненных специализированной организацией, также включается в состав прочих расходов (пп. 4, 11 ПБУ 10/99). Соответствующие записи приведены в табл. 1.
- Производственная организация направила собственную продукцию с истекшим сроком годности на переработку
- Организация-производитель выкупает товары с истекшим сроком годности у своих покупателей
- Просроченная скоропортящаяся продукция обнаружена на складе торговой организации и передана ею самостоятельно на уничтожение (утилизацию)
- Торговая организация возвращает товары с истекшим сроком годности производителю
Налоговый учет
- Налог на прибыль организаций
Например, затраты на утилизацию или уничтожение указанной продукции могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли согласно положениям п.п. 49 п. 1 ст. 264 Н.
Восстановление НДС
Однако позиция Минфина России несколько иная: возможность вычета НДС зависит от причины списания товаров. Ранее принятый к вычету НДС не надо восстанавливать, если целью списания и уничтожения недоброкачественной продукции является обеспечение безопасности производства и последующей реализации доброкачественной продукции или списание и уничтожение недоброкачественной продукции осуществляется по решению органов власти (письмо от 23.08.13 г. № 03-07-11 /34617).
Суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (продукции), которые списываются в связи с истечением срока годности, подлежат восстановлению (письма Минфина России от 8.12.15 г. № 03-03-06 /1/71647, от 5.07.11 г. № 03-03-06 /1/397, от 4.07.11 г. № 03-03-06 /1/387, от 7.06.11 г. № 03-03-06 /1/332 и др.).
Налог восстанавливается в том налоговом периоде, в котором товар с истекшим сроком годности списывается с учета.
Между тем суды не согласны с такой позицией.
Так, в решении ВАС РФ от 19.05.11 г. № 3943/11 указано, что в п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрены случаи, когда суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению. Однако списание товаров с истекшими сроками годности (реализации) к случаям, перечисленным в названной налоговой норме, не относится.
Аналогичная позиция изложена в постановлениях ФАС Поволжского округа от 9.11.12 г. № Ф06-8238 /12, ФАС Волго-вятского округа от 9.09.11 г. № А17-5842 /2010, ФАС Московского округа от 15.07.14 г. № Ф05-7043 /14, от 4.10.13 г. № А40-149597 /12, от 31.01.13 г. № А41-19560 /12.
Таким образом, можно сделать следующие выводы:
у организации могут возникнуть споры с налоговыми органами в случае невосстановления НДС при списании товаров с истекшим сроком годности; однако, принимая во внимание многочисленную положительную судебную практику, существует высокая вероятность отстоять свою позицию в суде.
Если организация примет решение восстановить сумму «входного» НДС, то эта операция может отражаться в учете по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Восстановленный НДС списывается со счета 19 в дебет счета 91-2, формируя общую сумму потерь.
Начисление НДС при списании просроченной продукции (товаров)
Ранее Минфин России неоднократно обращал внимание на то, что выбытие (списание) имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и иных событий, не зависящих от воли налогоплательщика, не является объектом обложения НДС (письма от 16.04.14 г. № 03-07-08 /17292, от 5.07.11 г. № 03-03-06 /1/397).Аналогичная точка зрения изложена в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.14 г. № 33. При этом было отмечено, что в подобных ситуациях налогоплательщик должен зафиксировать и подтвердить документально факт выбытия имущества и то, что оно не было передано третьим лицам, а выбыло по независящим от налогоплательщика обстоятельствам (о необходимости представить в налоговый орган документы, подтверждающие потерю, порчу или хищение имущества, указывалось также в Определении КС РФ от 4.04.13 г. № 506-О.)
В ином случае налог по данной операции будет исчислен по правилам п. 2 ст. 154 НК РФ, установленным для операций по безвозмездной реализации имущества.
В рассматриваемой ситуации имущество выбывает из-за событий, не зависящих от воли налогоплательщика (истек срок годности, произошла потеря потребительских свойств товара), без передачи его третьим лицам, поэтому обязанность начислять НДС отсутствует.
- Применение ПБУ 18/02
Пример 1
В ходе проведения инвентаризации выявлена продукция с истекшим сроком годности, стоимость которой составила 50 000 руб. НДС по сырью, использованному для производства этой продукции, в сумме 5000 руб. был принят к вычету в момент принятия сырья к учету. Стоимость работ по уничтожению указанного сырья, выполненных специализированной организацией, равна 5900 руб., в том числе НДС — 900 руб.
В учете производственной организации расходы на уничтожение продовольственного сырья (предназначенного для изготовления пищевой продукции) с истекшим сроком годности, выявленного в ходе проведения инвентаризации, будут отражены следующим образом (табл. 6).
| Таблица 6. Учет в производственной организации расходов на уничтожение просроченного продовольственного сырья, выявленного в ходе инвентаризации | ||||
| Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Содержание операций | Первичный документ |
| 94 | 43 | 50 000 | Списана стоимость продукции с истекшим сроком годности | Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей |
| 19 | 68-НДС | 5000 | Восстановлен НДС по сырью с истекшим сроком годности | Бухгалтерская справка |
| 94 | 19 | 5000 | Восстановленный НДС включен в состав потерь | Бухгалтерская справка |
| 91–2 | 94 | 55 000 | Стоимость потерь включена в состав прочих расходов (50 000 руб. + 5000 руб.) | Бухгалтерская справка |
| 91–2 | 60 | 5900 | Отражена стоимость работ по уничтожению сырья с истекшим сроком годности | Акт приема-сдачи выполненных работ |
| 99 | 68-ПНО | 1180 | Отражено ПНО (5000 руб. + 900 руб.) x 20%) | Бухгалтерская справка-расчет |
| 60 | 51 | 5900 | Оплачены работы по уничтожению сырья | |
По договору поставки организация приобрела товар стоимостью 472 000 руб. (в том числе НДС — 72 000 руб.) и оплатила его. Иных затрат, связанных с приобретением товара, организация не несет. Товары не были реализованы, и срок их годности истек. Товар был возвращен поставщику. Для целей исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяются методом начисления.
В учете торговой организации возврат поставщику товара с истекшим сроком годности необходимо отразить следующим образом (табл. 7).
| Таблица 7. Учет в торговой организации возврата просроченного товара поставщику | ||||
| Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Содержание операций | Первичный документ |
| При получении товара | ||||
| 41 | 60 | 400 000 | Получен товар (472 000 руб. - 72 000 руб.) | Отгрузочные документы поставщика, акт о приеме товаров |
| 19 | 60 | 72 000 | Отражен НДС, предъявленный поставщиком товара | Счет-фактура |
| 68 | 19 | 72 000 | Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком товара | Счет-фактура |
| 60 | 51 | 472 000 | Перечислены денежные средства поставщику товара | Выписка банка по расчетному счету |
| При возврате товара с истекшим сроком годности | ||||
| 76–2 | 41 | 400 000 | Товар возвращен поставщику | Претензионное письмо, документы на возврат товара |
| 76–2 | 68-НДС | 72 000 | Начислен НДС | Счет-фактура |
| 51 | 76–2 | 472 000 | Поступили денежные средства от поставщика | Выписка банка по расчетному счету |
Обратный выкуп просроченной продукции
Многие поставщики, сотрудничающие с розничными торговыми сетями, берут на себя обязательства по выкупу поставленной продукции в случае, если она не будет продана в сети до истечения срока годности. Поэтому поставщик несет расходы по выкупу просроченных товаров и их дальнейшему списанию (уничтожению, утилизации). В этой ситуации возникают следующие вопросы:что делать продавцу с НДС при обратном выкупе у покупателя просроченной продукции; можно ли учесть стоимость просроченной продукции и затраты на ее утилизацию при налогообложении прибыли; какими документами подтвердить списание просроченного товара?
- Бухгалтерский учет
Очевидно, что выкупленная продукция, предназначенная для утилизации, уже не может использоваться в дальнейшем в производстве и реализации.
Следовательно, расходы на обратный выкуп являются прочими, подлежащими отражению по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на дату обратного выкупа (пп. 11, 15, 16 ПБУ 10/99).
- Налог на добавленную стоимость
При отгрузке продукции с суммы продажной цены (без учета НДС) организация начисляет к уплате в бюджет НДС по ставке 18% (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ). Торговая сеть предъявляет организации НДС по ставке 18%.
Минфин России в письме от 14.09.10 г. № 03-03-06 /1/587 со ссылкой на п. 2 ст. 172 НК РФ указало, что заявлять к вычету НДС, предъявленный при выкупе кондитерских изделий с истекшим сроком годности, нельзя, поскольку эту продукцию организация выкупает не для последующей реализации (т. е. для осуществления облагаемых НДС операций), а для уничтожения.
В письме от 4.07.11 г. № 03-03-06 /1/387 Минфин России напомнил, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров, работ или услуг, используемых для осуществления операций, которые признаются объектами обложения этим налогом (п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). При этом выбытие товара в связи с истечением срока годности (т. е. по причине, не связанной с реализацией или безвозмездной передачей), объектом обложения НДС не является (ст. 39 и 146 НК РФ). Таким образом, суммы НДС, которые организация ранее приняла к вычету по товарам, списываемым в связи с истечением срока годности, придется восстановить.
Аналогичное мнение Минфин России изложил в письме от 5.07.11 г. № 03-03-06 /1/397.
На основании изложенного можно сделать следующий вывод: так как при обратном выкупе продукции с истекшим сроком годности она подлежит утилизации, очевидно, что эта продукция не будет использоваться в облагаемой НДС деятельности, следовательно, нет оснований для принятия НДС, предъявленного торговой сетью, к вычету, поскольку не выполняется одно из условий его применения (п.п. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России № 03-03-06 /1/587).
В бухгалтерском учете не принятая к вычету сумма НДС на основании п. 11 ПБУ 10/99 относится к прочим расходам организации, а для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 170, п. 49 ст. 270 НК РФ).
- Налог на прибыль
В письме Минфина России от 29.05.15 г. № 03-03-06 /1/31132 указано, что расходы, связанные с выкупом просроченной продукции, могут быть учтены в целях налогообложения в случае заключения договора по выкупу у торговой организации продукции с истекшим сроком годности. Указанные расходы, а также расходы на утилизацию такой продукции могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на основании п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии, что данные расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом.
- Применение ПБУ 18/02
Пример 3
Организация-производитель скоропортящейся пищевой продукции поставила ее в торговую сеть на сумму 29 500 руб. (в том числе НДС — 4500 руб.). Согласно договору поставки нереализованная продукция с истекшим сроком годности подлежит возврату по стоимости, соответствующей стоимости реализации данной продукции. После обратного выкупа данная продукция подлежит утилизации производителем. Фактическая себестоимость готовой продукции равна 20 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление в налоговом учете. По истечении срока годности организация приобрела обратно и оплатила свою продукцию на сумму 590 руб. (в том числе НДС — 90 руб.).
В учете организации-производителя обратного выкупа с целью утилизации скоропортящихся продуктов по истечении срока их годности будут сделаны следующие записи (табл. 8).
| Таблица 8. Учет в организации-производителе обратного выкупа просроченных продуктов с целью утилизации | ||||
| Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Содержание операций | Первичный документ |
| 62 | 90–1 | 29 500 | Признана выручка от продажи | Договор поставки, накладная на отпуск продукции |
| 90–3 | 68 | 4500 | Начислен НДС по реализации готовой продукции (29 500 руб. / 118 × 18%) | Счет-фактура |
| 90–2 | 43 | 20 000 | Списана фактическая себестоимость проданной продукции | Бухгалтерская справка-расчет |
| 51 | 62 | 29 500 | Получены средства от покупателя | Выписка банка по расчетному счету |
| 91–2 | 60 | 500 | Стоимость выкупленной обратно продукции включена в состав прочих расходов | Отгрузочные документы контрагента |
| 19 | 60 | 90 | Отражен НДС, предъявленный торговой сетью (500 руб. x 18%) | Счет-фактура |
| 60 | 51 | 590 | Оплачена торговой сетью часть продукции с истекшим сроком годности | Выписка банка по расчетному счету |
| 91–2 | 19 | 90 | Предъявленный торговой сетью НДС включен в состав прочих расходов | Счет-фактура, бухгалтерская справка |
| 99 | 68 | 18 | Отражено ПНО (90 руб. x 20%) | Бухгалтерская справка-расчет |
Расходы на утилизацию просроченной продукции
- Бухгалтерский учет
- Документальное оформление расходов на утилизацию
акты (журналы) изменения статуса товара, в которых отражены причины отнесения продукции к некачественной (окончание срока годности); акты приема товаров при их возврате; акты о проведении инвентаризации; акты уничтожения некачественной продукции, где имеются сведения о наименованиях и количестве утилизированных товаров, дате уничтожения; выписки из регистров налогового учета товара, списанного в связи с его уничтожением.
Указанный перечень документов финансовое ведомство составило на основании выводов ФАС Московского округа, приведенных в постановлении от 1.02.08 г. № КА-А40 / 14839-07-2 .
- Налог на добавленную стоимость
Таким образом, НДС, предъявленный организацией, которая уничтожила испорченное сырье, не принимается к вычету, поскольку указанные работы не используются для осуществления операций, облагаемых НДС, и включается в стоимость выполненных работ (п.п. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
По нашему мнению, данная позиция представляется небесспорной по следующим основаниям:
утилизация некачественной продукции является частью процесса, связанного с производством и реализацией, т. е. производится в рамках облагаемой НДС деятельности организации-производителя; поэтому в общем случае суммы НДС, предъявленные производителю продукции по работам (услугам), связанным с утилизацией бракованной продукции, должны приниматься у производителя к вычету в общеустановленном порядке.
- Налог на прибыль
- Применение ПБУ 18/02
Пример 4
Стоимость работ по уничтожению просроченной продукции, выполненных специализированной организацией, составила 5900 руб., в том числе НДС — 900 руб. Организация, следуя официальной позиции Минфина России, не предъявляет к вычету НДС.
В учете производственной организации расходы на уничтожение необходимо отразить следующим образом (табл. 9).
В ходе инвентаризации могут быть выявлены испорченные и просроченные товары, которые подлежат изъятию и списанию с учета. О том, как следует отразить данную операцию, пойдет речь в статье.
Перед составлением годовой отчетности аптеки проводят инвентаризацию товара и материальных ценностей, числящихся на балансе. В ходе контрольного мероприятия могут быть выявлены испорченные и просроченные товары, которые подлежат изъятию и списанию с учета. О том, как следует отразить данную операцию, пойдет речь в статье.
В силу п. 7 ст. 55 Федерального закона № 61-ФЗ аптечные организации, индивидуальные предприниматели, имеющие лицензию на фармацевтическую деятельность, вправе наряду с лекарственными препаратами приобретать и продавать:
- изделия медицинского назначения, дезинфицирующие средства;
- предметы и средства личной гигиены, посуду для медицинских целей, предметы и средства, предназначенные для ухода за больными, новорожденными и детьми, не достигшими возраста трех лет;
- очковую оптику и средства ухода за ней;
- минеральные воды, продукты лечебного, детского и диетического питания, биологически активные добавки;
- парфюмерные и косметические средства;
- медицинские и санитарно-просветительные печатные издания, предназначенные для пропаганды здорового образа жизни.
На отдельные позиции, перечисленные выше, производитель устанавливает срок годности – период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению. К таким товарам отнесены продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, товары бытовой химии и иные подобные товары (п. 4 ст. 5 Закона РФ № 2300-1).
Поскольку продажа товара по истечении установленного срока годности запрещена, данный товар подлежит изъятию с витрин аптечной организации (п. 5 ст. 5 Закона РФ № 2300-1). Кроме того, не подлежит продаже товар, который был испорчен – ввиду либо неправильного хранения, либо наступления непредвиденной ситуации (например, пожара, аварии).
Как документально оформить списание изъятого испорченного товара?
Если в ходе инвентаризации выявлен просроченный товар, он учитывается согласно п. 3.25 Методических указаний № 49 : малоценные предметы, пришедшие в негодность и не списанные с учета, не включаются в инвентаризационные ведомости. На них составляется акт с указанием времени эксплуатации, причин негодности, возможности использования этих предметов в хозяйственных целях.
Таким образом, при проведении инвентаризации на аптечном складе или в торговом зале аптеки:
- на лекарственные средства и товары с истекшим сроком годности составляется акт;
- на лекарственные средства и товары, до истечения срока годности которых остается небольшой срок, составляется отдельная инвентаризационная ведомость.
Форма акта законодательно не утверждена, поэтому аптека вправе самостоятельно ее разработать и утвердить в учетной политике. Рекомендуем использовать акты унифицированных форм ТОРГ-15 «Акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей» и ТОРГ-16 «Акт о списании товаров», утвержденных Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132, при условии, что они утверждены учетной политикой организации (Письмо Минфина РФ от 26.06.2013 № 03-03-06/1/24154).
В дальнейшем лекарственные средства с истекшим сроком годности должны быть уничтожены в соответствии с Правилами № 674 .
Как в бухгалтерском учете отразить списание товара?
Порядок списания товара, подлежащего утилизации, будет зависеть от причин, в результате возникновения которых он был испорчен или стал непригоден для использования. Однако в любом случае стоимость таких товаров отражается как их недостача по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (см. Инструкцию № 94н).
Товар, подлежащий утилизации, актируется инвентаризационной комиссией. С материально ответственных лиц берутся объяснения по выяснению причин, в результате которых товар стал непригоден для использования.
Если будет установлено, что нарушены условия хранения товара, его порча подлежит отнесению на виновное лицо. В такой ситуации сумма недостачи в части, возмещаемой работником, списывается на счет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».
Если товар стал непригодным для использования в результате истечения срока его годности, то его стоимость списывается на расходы в дебет счета 91-2 «Прочие расходы».
Представим бухгалтерские записи в таблице:
* Обратите внимание, чтонормы естественной убыли к лекарствам заводского изготовления не применяются (п. 5 Инструкции № 284).
Как учесть расходы на списание испорченного товара при исчислении налога на прибыль?
Как уже было отмечено выше, списание товара, непригодного для использования, зависит от причин, в результате которых он подлежит утилизации:
- по истечении срока годности;
- по вине работника;
Истечение срока годности.
Минфин в Письме № 03-03-06/1/24154 разъяснил, что стоимость товаров с истекшим сроком годности, а также затраты на их утилизацию или уничтожение могут быть учтены в составе расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом он обратил внимание, что расходы должны соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно быть документально подтвержденными.
В другом Письме от 24.12.2014 № 03-03-06/1/66948 чиновники ведомства указали, что достаточным документальным подтверждением понесенных налогоплательщиком расходов на уничтожение продукции с истекшим сроком годности является представление налогоплательщиком следующих документов:
- акты (журналы) изменения статуса товара, в которых отражены причины отнесения продукции к некачественной (окончание срока годности);
- акты приемки товаров при их возврате;
- акты о проведении инвентаризации;
- акты уничтожения некачественной продукции, в которых содержится информация о наименованиях и количестве уничтоженных товаров, дате уничтожения;
- выписки из регистров налогового учета по учету товара, списанного в связи с его уничтожением (Постановление ФАС МО от 01.02.2008 № КА-А40/14839-07-2).
В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.02.2014 № 09АП-1072/2014 по делу № А40-115533/13 арбитры указали, что расходы, связанные с уничтожением лекарственных средств с истекшим сроком годности, должны быть подтверждены:
- актом инвентаризации товарно-материальных ценностей;
- решением владельца недоброкачественных лекарственных средств об их изъятии, уничтожении;
- договором с организацией, осуществляющей уничтожение лекарственных средств;
- копией лицензии организации, осуществляющей уничтожение лекарственных средств, на право ведения такой деятельности;
- первичным документом, подтверждающим передачу лекарственных средств на уничтожение;
- актом об уничтожении лекарственных средств.
Кроме того, в данном судебном решении отмечается, что передачу лекарственных средств владелец должен оформить первичным документом, содержащим обязательные реквизиты, указанные в ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ.
Порча товара по вине работника.
В силу разъяснений, приведенных в Письме Минфина РФ от 06.07.2015 № 03-03-06/1/38849, на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материальных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. Опираясь на положения данного подпункта, отметим, что потери сверх норм естественной убыли не могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли.
Согласно ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю прямой действительный ущерб. Прямым действительным ущербом признаются реальное уменьшение или ухудшение состояния наличного имущества работодателя, а также необходимость для работодателя произвести затраты на восстановление имущества.
Как следует из норм ст. 241, 242 ТК РФ, работник несет материальную ответственность в размере своего среднего месячного заработка или полную материальную ответственность. Порядок взыскания ущерба с работника определен гл. 39 «Материальная ответственность работника» ТК РФ.
Таким образом, расходы в виде суммы потерь товара могут быть учтены в составе внереализационных расходов при условии взыскания с работника суммы причиненного ущерба в порядке, предусмотренном гл. 39 ТК РФ.
Документальным подтверждением выявленной недостачи (ущерба) будут являться:
- сличительная ведомость;
- объяснительная записка сотрудника; и др.
Если указанные требования соблюдены, то сумму недостачи по фактической себестоимости можно включить в состав внереализационных расходов в полном размере (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 14.10.2010 № 03-03-06/1/648).
Одновременно суммы возмещаемой недостачи, внесенной в кассу аптеки, для организации будут являться внереализационным доходом (п. 3 ст. 250 НК РФ).
При методе начисления недостачу, которую возместил сотрудник, следует учесть в доходах аптеки при расчете налога на прибыль в момент признания сотрудником своей вины или в момент вступления в силу решения суда (при возмещении ущерба виновным лицом) (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
В случае применения аптекой кассового метода сумму возмещения ущерба нужно учесть в составе доходов в момент возмещения сотрудником (виновным лицом) ущерба (п. 2 ст. 273 НК РФ), например в день внесения денег сотрудником (виновным лицом) в кассу организации.
Порча товара ввиду наступления непредвиденной ситуации.
На основании пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ внереализационными расходами являются потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.
К таким потерям, в частности, относится стоимость уничтоженных или испорченных товаров, материалов и иного имущества, принадлежащего организации.
Таким образом, в целях налогообложения прибыли материальные потери от пожара для признания их в качестве внереализационных расходов, уменьшающих полученные доходы, должны быть документально подтверждены справкой Государственной противопожарной службы МЧС, протоколом осмотра места происшествия и актом о пожаре, которыми устанавливается причина возгорания. Кроме того, материальные потери должны быть подтверждены актом инвентаризации, в котором фиксируется стоимость утраченного имущества.
Факт отсутствия виновных лиц подтверждается справкой о прекращении уголовного дела (Письмо УФНС по г. Москве от 25.06.2009 № 16-15/065190).
Как учесть расходы на списание испорченного товара при применении УСНО?
Перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения при применении УСНО, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим и не включает в себя расходы в виде убытков от порчи, недостачи имущества. Однако если порча товаров произошла в пределах норм естественной убыли, то данные расходы можно учесть при применении УСНО на основании п. 2 ст. 346.16, пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ.
Как отмечает Минфин в Письме от 12.05.2014 № 03-11-06/2/22114, если аптека получила возмещение ущерба причиненного организации (например, возмещение недостачи материально ответственным лицом, либо виновником аварии), то в целях исчисления налога указанные поступления признаются доходом организации на дату их фактического получения. Порядок признания доходов в целях гл. 26.2 НК РФ установлен п. 1 ст. 346.17 НК РФ.
Однако затраты в виде себестоимости испорченного товара в п. 1 ст. 346.16 НК РФ не поименованы. Значит, у организации отсутствуют основания для учета расходов на приобретение таких товаров в целях налогообложения при применении УСНО.
Если аптека совмещает УСНО и спецрежим в виде ЕНВД, то необходимо учитывать следующее.
В соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, подлежащих обложению ЕНВД и налогом при УСНО.
С учетом изложенного доход организации, полученный в виде денежных средств в счет возмещения причиненных убытков (ущерба), может быть признан частью дохода, полученного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, облагаемой ЕНВД, на основании соответствующего раздельного учета хозяйственных операций.
Кратко сформулируем основные выводы:
- В соответствии с Методическими указаниями № 49 на испорченный товар составляется акт. Форма акта должна быть утверждена аптекой в установленном порядке.
- Списание товара, непригодного для использования, как в бухгалтерском, так и налоговом учете зависит от причин, в результате которых он подлежит утилизации:
- по истечении срока годности;
- по вине работника;
- ввиду непредвиденной ситуации (пожара, аварии, наводнения и т. п.).
- Недостача товара в пределах норм естественной убыли списывается в расходы в полном размере при исчислении как налога на прибыль, так и налога при УСНО.
Федеральный закон от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств».
Закон РФ от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей».
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49.
Правила уничтожения недоброкачественных лекарственных средств, фальсифицированных лекарственных средств и контрафактных лекарственных средств, утв. Постановлением Правительства РФ от 03.09.2010 № 674.
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.
Инструкция по применению норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, утв. Приказом Минздрава РФ от 20.07.2001 № 284.