Материально-производственные запасы в производственной организации
Как известно, материально-производственные запасы (далее - МПЗ) отражаются на синтетических счетах бухгалтерского учета по фактической себестоимости их приобретения или по учетным ценам. То есть существуют два возможных метода формирования фактической себестоимости МПЗ. Данные методы зависят от способа их поступления на предприятие. Фактическая себестоимость МПЗ, по которой они принимаются к бухгалтерскому учету, как правило, остается постоянной. Случаи изменения себестоимости установлены законодательством.
В данном разделе рассмотрим особенности формирования фактической себестоимости МПЗ в бухгалтерском учете организации.
Правила формирования информации о МПЗ в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности установлены:
Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01);
Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания N 119н).
В соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая зависит от способа поступления МПЗ в организацию.
При покупке МПЗ фактической себестоимостью согласно п. 6 ПБУ 5/01 признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся:
Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;
Таможенные пошлины;
Невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;
Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;
Затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке МПЗ; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
Затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.
Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев когда они непосредственно связаны с приобретением МПЗ.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - Планом счетов бухгалтерского учета), для учета МПЗ предусмотрены счета 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
В случае если организация для учета МПЗ применяет только счет 10 "Материалы", то она ведет учет МПЗ по фактической себестоимости. Если же используются счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", то учет МПЗ осуществляется по учетным ценам.
Рассмотрим оба случая.
По дебету счета 10 "Материалы" аккумулируются все данные о фактических затратах, понесенных при приобретении МПЗ. Внутри этого счета могут быть открыты отдельные субсчета для учета запасов по объектам в разрезе учетных цен с выделением отклонений в их стоимости (между стоимостью запасов по учетным ценам и фактической себестоимостью их приобретения).
В этом случае в бухгалтерском учете организации делаются следующие проводки:
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена покупная стоимость МПЗ на основании накладной и счета-фактуры поставщика;
Дебет счета 10 "Материалы", субсчет "Таможенная пошлина", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражена сумма таможенной пошлины;
Дебет счета 10 "Материалы", субсчет "Транспортные расходы", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены транспортные расходы по приобретению МПЗ на основании счета-фактуры транспортной организации;
Дебет счета 10 "Материалы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены расходы по оплате услуг посреднической организации по приобретению МПЗ на основании счета посредника;
Дебет счета 10 "Материалы", субсчет "Начисленные проценты", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены начисленные проценты за коммерческий кредит на приобретение МПЗ до принятия их к бухгалтерскому учету.
Формирование фактической себестоимости МПЗ на счете 10 "Материалы" с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
При выборе организацией этого метода формирования фактической себестоимости учет МПЗ ведется на счете 10 "Материалы" по учетным ценам. В качестве учетных цен могут применяться договорные цены, фактическая себестоимость МПЗ по данным предыдущего месяца или планово-расчетные цены, утверждаемые организацией.
Выбранный вид учетной цены должен быть закреплен в учетной политике организации.
Все данные о фактических затратах, понесенных при приобретении материалов, аккумулируются на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" при помощи следующих проводок:
Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена покупная стоимость МПЗ на основании накладной и счета-фактуры поставщика;
Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены сумма таможенной пошлины, транспортные расходы, расходы по оплате услуг посреднической организации, начисленные проценты за коммерческий кредит на приобретение МПЗ до принятия их к бухгалтерскому учету.
Для оперативного учета важно, чтобы каждый вид расходов был отнесен к конкретному виду и партии МПЗ, поэтому аналитический учет по счету 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" организуется по отдельным наименованиям запасов и местам их нахождения.
При оприходовании МПЗ на склад организации в бухгалтерском учете организации делаются следующие проводки:
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - оприходованы фактически поступившие МПЗ по учетным ценам.
Таким образом, по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" формируется информация о фактической себестоимости МПЗ, а по кредиту - об их учетной цене.
Разница между учетной ценой и фактической себестоимостью МПЗ списывается со счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", что оформляется бухгалтерской записью:
Дебет счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" Кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - списано превышение фактической себестоимости МПЗ над учетной ценой;
Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" Кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" - списано превышение учетной цены над фактической себестоимостью МПЗ.
Когда предприятие самостоятельно создает МПЗ, их фактическая себестоимость согласно п. 7 ПБУ 5/01, абз. 5 п. 16 Методических указаний N 119н определяется исходя из затрат, связанных с их производством. При этом принимают во внимание порядок, который организация установила для расчета себестоимости соответствующих видов изготавливаемой продукции. Принятие к учету МПЗ, изготовленных самой организацией, может отражаться следующими бухгалтерскими проводками:
Дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство" Кредит счетов 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и так далее - отражены расходы на изготовление МПЗ.
Дебет счетов 10 "Материалы", 21 "Полуфабрикаты собственного производства" Кредит счетов 20 "Основное производство" - приняты к учету МПЗ собственного производства.
В соответствии с п. 8 ПБУ 5/01, абз. 3 п. 16 Методических указаний N 119н фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется, исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Если МПЗ вносятся в счет вклада в уставный капитал акционерного общества (далее - АО), то на основании п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" для определения рыночной стоимости передаваемых активов привлекается независимый оценщик. Величина денежной оценки МПЗ, произведенной учредителями АО и советом директоров, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.
Если МПЗ вносятся в счет вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО), то денежная оценка внесенных в уставный капитал МПЗ утверждается единогласным решением общего собрания участников ООО. Если номинальная стоимость доли участника, вносящего МПЗ, составляет более чем двадцать тысяч рублей, то на основании п. 2 ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" привлекается независимый оценщик.
В бухгалтерском учете образуемой организации поступление МПЗ отражается следующими проводками:
Дебет счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", Кредит счета 80 "Уставный капитал" - отражена задолженность учредителей по формированию уставного капитала;
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", - отражено поступление МПЗ в денежной оценке, согласованной учредителями организации;
Дебет счета 10 "Материалы", субсчет "Транспортные расходы", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены транспортные расходы при внесении МПЗ в счет вклада в уставный (складочный) капитал;
Дебет счета 10 "Материалы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены расходы по оплате услуг посредника при внесении МПЗ в счет вклада в уставный (складочный) капитал.
Фактическая себестоимость МПЗ, полученных по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется согласно п. 9 ПБУ 5/01, абз. 2 п. 16 Методических указаний N 119н исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи этих активов.
В соответствии с п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, данные о текущей рыночной цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.
При безвозмездном получении МПЗ в бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", - отражены МПЗ, полученные безвозмездно;
Дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство" Кредит счета 10 "Материалы" - списана фактическая себестоимость МПЗ;
Дебет счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", - списана на внереализационные доходы сумма, приходящаяся на использованную часть безвозмездно полученных МПЗ.
При принятии к учету пригодных для дальнейшего использования деталей, узлов и агрегатов, остающихся от выбытия объектов основных средств, в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", - оприходованы по текущей рыночной стоимости пригодные для дальнейшего использования МПЗ, оставшиеся от выбытия объекта основных средств;
Дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство" Кредит счета 10 "Материалы" - списана стоимость пригодных для дальнейшей эксплуатации МПЗ, использованных для проведения ремонта собственными силами организации;
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит счета 10 "Материалы" - списана стоимость МПЗ, непригодных для дальнейшей эксплуатации (металлолом).
Согласно п. 10 ПБУ 5/01, п. 17 Методических указаний N 119н фактической себестоимостью МПЗ, которые получены по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.
Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
Транспортные и другие расходы, связанные с обменом, присоединяются к стоимости полученных запасов непосредственно или предварительно зачисляются в состав транспортно-заготовительных расходов, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Поскольку при заключении договора мены организация выступает одновременно и продавцом, и покупателем, возникает необходимость отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с продажей товаров и оприходованием полученных МПЗ. В этом случае в бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", - отражена передача МПЗ по договору мены;
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит счета 43 "Готовая продукция" - отражена себестоимость переданной продукции;
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена стоимость полученных МПЗ;
Дебет счета 10 "Материалы", субсчет "Транспортные расходы", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены транспортные расходы по доставке МПЗ, полученных по договору мены;
Дебет счета 10 "Материалы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены расходы по оплате услуг посреднической организации при проведении товарообменной операции;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - зачтена стоимость переданной продукции.
Если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором.
В бухгалтерском учете организации, передающей МПЗ на меньшую сумму, делается проводка:
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - перечислены денежные средства в счет оплаты разницы между обмениваемыми товарами.
Если стоимость МПЗ, переданных или подлежащих передаче организацией, установить невозможно, то стоимость МПЗ, полученных организацией по договорам мены, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ.
Таковы основные особенности формирования фактической себестоимости МПЗ в бухгалтерском учете организации.
Производство любого вида продукции связано с использованием материально-производственных запасов. Материальные расходы составляют значительную часть себестоимости выпускаемой продукции, поскольку служат основой и являются необходимым компонентом выпуска готовой продукции.
Стремление работать с положительными финансовыми результатами заставляет сегодня многие компании ориентировать применяемую методику бухгалтерского учета для достижения указанных целей, в том числе совершенствовать применяемые методы учета материально-производственных запасов.
В связи с этим актуальными представляются вопросы формирования стоимости приобретаемых материально-производственных запасов в различных хозяйственных ситуациях. Целью настоящей статьи является рассмотрение действующей в настоящее время методики формирования стоимости МПЗ, применяемой для целей отражения информации в бухгалтерском учете.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 года №44н, к материально-производственным запасам относятся:
1.1. Определение фактической себестоимости МПЗ
МПЗ принимаются к учету по фактической себестоимости. Определение фактической себестоимости зависит от того, каким образом МПЗ поступают на предприятие:1.1.1.Приобретение МПЗ за плату
При приобретении МПЗ, в частности, сырья и материалов, за плату их фактическая себестоимость определяется как сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и других возмещаемых налогов. Сюда относятся следующие затраты:Кроме того, следует помнить, что в фактическую себестоимость материалов могут быть включены расходы на оплату информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением именно этих материалов . Например, если по заказу организации ей предоставлен обзор товаров на рынке, где перечислены разнообразные материалы, данные об их стоимости и производителях, то после приобретения партии каких-либо материалов из этого перечня достаточно сложно точно определить, какая доля расходов на консультационные услуги относится именно к этой партии.
Если по заказу организации произведен поиск конкретных материалов, исходя из определенных параметров (свойства, качество, цена и т.д.) и результат выглядит приблизительно следующим образом: «Материалы А, удовлетворяющие Вашим требованиям к качеству, свойствам и стоимости, производятся в городе N в ООО «Дельта», то после приобретения именно этих материалов именно у этого поставщика и по указанной цене можно с большой долей вероятности включить расходы по оплате информационных услуг в себестоимость приобретенных материалов.
Исходя из буквального прочтения текста пункта 6 ПБУ 5/01 в том случае если посредником является частный предприниматель, эти расходы в себестоимость МПЗ не включаются.
В себестоимость МПЗ включаются только суммы процентов, начисленные до того, как МПЗ приняты к бухгалтерскому учету. Это установлено также пунктом 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01:
В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.
При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке – с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика.
Следует отметить не вполне корректную формулировку данного пункта – проценты по кредитам и займам, начисленные до момента оприходования МПЗ, не увеличивают дебиторскую задолженность (то есть, задолженность поставщика, отражаемую на счете 60), а включаются в фактическую себестоимость МПЗ и отражаются на счете 10 (Дт 10 Кт 66). После оприходования МПЗ начисление процентов оформляется проводкой Дт 91-2 Кт 66.
1.1.2.МПЗ собственного изготовления
В том случае если организация самостоятельно изготавливает продукцию, которая в дальнейшем используется в качестве сырья и материалов, фактическая себестоимость таких МПЗ определяется организацией самостоятельно как сумма фактических затрат по их производству. Оприходование таких МПЗ может отражаться следующими бухгалтерскими проводками:Дт 10 «Материалы» Кт 20 «Основное производство»
Дт 10 «Материалы» Кт 40 «Выпуск продукции»
Дт 10 «Материалы» Кт 43 «Готовая продукция»
1.1.3.МПЗ, внесенные в качестве вклада в уставный капитал
При внесении МПЗ, в частности сырья и материалов, в счет вклада в уставный капитал организации их фактическая себестоимость определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями.В данном случае стоимость материалов, по которой они будут оприходованы, определяется именно договором между учредителями, а не фактической ценой, по которой они приобретены.
Данная операция оформляется бухгалтерской проводкой:
Дт 10 «Материалы» Кт 75 «Расчеты с учредителями»
1.1.4.МПЗ, полученные по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами
Согласно статье 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К такому договору применяются окупле-продаже, при этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
Товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, если в договоре нет иных указаний на этот счет. В том случае если договором установлена неравноценная стоимость передаваемых товаров, та сторона, которая передает товар меньшей стоимости, должна выплатить разницу в стоимости.
Согласно статье 570 ГК РФ право собственности на товары, полученные по договору мены, переходит после того, как обе стороны выполнят свои обязательства по передаче.
Если сырье или материалы получены по договору, предусматривающему оплату неденежными средствами, в результате товарообменной (бартерной) операции, их фактическая себестоимость определяется как стоимость активов, переданных или подлежащих передаче. Их стоимость устанавливается исходя из цен аналогичных активов, устанавливаемых организацией в сравнимых обстоятельствах. Если установить стоимость передаваемых активов по каким-либо причинам не представляется возможным, стоимость полученных МПЗ определяется исходя из цен, по которым организация в сравнимых обстоятельствах приобретает аналогичные материалы.
Итак, в случае заключения договора мены организация, получившая МПЗ, сможет принять их к бухгалтерскому учету только после того, как выполнит свою часть обязательств по договору и передаст МПЗ другой стороне. До этого момента полученные МПЗ должны учитываться на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Выручкой по операции передачи МПЗ будет стоимость полученных МПЗ.
Фактическая себестоимость полученных МПЗ определяется как продажная стоимость МПЗ, которые организация передает.
Однако, для определения суммы НДС, принимаемой к вычету при подобных операциях, нужно учитывать положения пункта 2 статьи 172 НК РФ:
При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.
Таким образом, НДС, принимаемый к вычету, исчисляется не со стоимости полученных МПЗ, а с себестоимости переданных МПЗ или продукции. В соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 суммы НДС, не принимаемые к вычету, подлежат включению в фактическую себестоимость полученных МПЗ.
Пример.
Организация А заключила с организацией Б договор мены. По условиям договора передаваемые сторонами МПЗ признаны равноценными.
Организация Б передает 1 500 кг краски, которая обычно реализуется по цене 28-80 руб за 1 кг (в том числе НДС 4-80 руб)
Общая стоимость полученной краски составляет 43 200 руб (в том числе НДС 7 200 руб).
Себестоимость 1 кг краски составляет 20-00 руб
Общая себестоимость передаваемой краски составляет: 20-00 х 1 500 = 30 000 руб
Организация А:
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб |
| Получена краска | 002 | 43 200 | |
| Отражена выручка от реализации как стоимость полученной краски | 62 | 90-1 | 43 200 |
| Списана себестоимость переданной продукции | 90-2 | 43 | 32 000 |
| 90-3 | 68 | 7 200 | |
| 90-9 | 99 | 4 000 | |
| 002 | 43 200 | ||
| Оприходована краска (43 200 – 7 200) | 10 | 60 | 36 000 |
| 19 | 60 | 7 200 | |
| Принят к зачету НДС по оприходованной и оплаченной неденежным способом краске (32 000 х 20%) | 68 | 19 | 6 400 |
| Сумма НДС, не принимаемая к вычету, включена в себестоимость полученной краски (7 200 – 6 400) | 10 | 19 | 800 |
| 60 | 62 | 43 200 |
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб |
| Отгружена краска | 45 | 10 | 30 000 |
| 10 | 60 | 36 000 | |
| 19 | 60 | 7 200 | |
| Отражена выручка от реализации как стоимость полученной продукции | 62 | 90-1 | 43 200 |
| Списана себестоимость переданной краски | 90-2 | 45 | 30 000 |
| 90-3 | 68 | 7 200 | |
| Отражена прибыль от реализации краски | 90-9 | 99 | 6 000 |
| 68 | 19 | 6 000 | |
| 10 | 19 | 1 200 | |
| Закрыты расчеты по товарообменному договору | 60 | 62 | 43 200 |
В соответствии с пунктом 17 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001г. №119н, если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором.
Пример.
Организация А заключила с организацией Б договор мены. По условиям договора передаваемые сторонами МПЗ признаны не равноценными. По условиям договора разница в стоимости передаваемых МПЗ выплачивается одновременно с их передачей.
Организация А передает 20 единиц продукции, которая обычно реализуется по цене 2 160 руб за штуку (в том числе НДС 360 руб).
Общая стоимость переданной продукции составляет 2 160 х 20 = 43 200 руб (в том числе НДС 7 200 руб).
Себестоимость единицы продукции составляет 1 600 руб
Общая себестоимость переданной продукции составляет 1 600 х 20 = 32 000 руб.
Организация Б передает 1 500 кг краски
Стоимость 1 кг краски составляет 36-00 руб (в том числе НДС 6-00 руб).
Общая стоимость переданной краски составляет: 36-00 х 1 500 = 54 000 руб (в том числе НДС 9 000 руб).
Разница в стоимости, подлежащая уплате: 54 000 – 43 200 = 10 800 руб (в том числе НДС 1 800 руб)
Себестоимость 1кг краски составляет 25-00 руб
Общая себестоимость переданной краски составляет: 25-00 х 1 500 = 37 500-00 руб
Организация А:
В данном случае договор условно разбивается на две части: организация А в обмен на передаваемую продукцию получает краску на ту же сумму и приобретает остальную краску за деньги. Поэтому выручка от реализации продукции определяется как стоимость не всей полученной краски, а только той, которая была оплачена неденежными средствами, то есть переданной продукцией. НДС по полученной краске принимается к вычету в следующем порядке:
В части оприходованной краски, оплаченной деньгами, НДС принимается к вычету в полном объеме;
В части оприходованной краски, оплаченной неденежным способом, НДС принимается к вычету в сумме, рассчитанной исходя из себестоимости переданной продукцией, остальная сумма НДС относится на внереализационные расходы.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб |
| Получена краска | 002 | 54 000 | |
| 62 | 90-1 | 43 200 | |
| Списана себестоимость переданной продукции (1 600 х 20) | 90-2 | 43 | 32 000 |
| Начислен НДС по переданной продукции | 90-3 | 68 | 7 200 |
| Отражена прибыль от реализации продукции | 90-9 | 99 | 4 000 |
| Перечислена разница в стоимости МПЗ по договору | 60 | 51 | 10 800 |
| Полученная краска принята на баланс после выполнения обязательств по передаче продукции | 002 | 54 000 | |
| Оприходована краска (54 000 – 9 000) | 10 | 60 | 45 000 |
| Отражен НДС по оприходованной краске | 19 | 60 | 9 000 |
| Принят к вычету НДС по оприходованной и оплаченной неденежным способом краске (32 000 х 20%) | 68 | 19 | 6 400 |
| Принят к вычету НДС по оприходованной и оплаченной деньгами краске | 68 | 19 | 1 800 |
| Сумма НДС, не принимаемая к вычету, включена в себестоимость полученной краски (9 000 – 6 400 – 1 800) | 10 | 19 | 800 |
| Закрыты расчеты по товарообменному договору | 60 | 62 | 43 200 |
С точки зрения организации Б договор также можно условно разбить на две части: обмен краски на продукцию организации А на ту же сумму и реализация остальной части краски за деньги. Выручка от реализации определяется как сумма стоимости полученной продукции и денежных средств.
НДС, принимаемый к вычету, рассчитывается исходя из себестоимости только той части краски, которая оплачена неденежным способом, которая составляет:
37 500 х 43 200 / 54 000 = 30 000 руб
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб |
| Отгружена краска | 45 | 10 | 37 500 |
| Отражена выручка от реализации | 62 | 90-1 | 54 000 |
| Списана себестоимость переданной краски (25-00 х 1 500) | 90-2 | 45 | 37 500 |
| Начислен НДС по переданной краске | 90-3 | 68 | 9 000 |
| Отражена прибыль от реализации | 90-9 | 99 | 7 500 |
| Получены денежные средства в оплату разницы в стоимости МПЗ по договору (54 000 – 43 200) | 51 | 62 | 10 800 |
| Оприходована полученная продукция (43 200 – 7 200) | 10 | 60 | 36 000 |
| Отражен НДС по оприходованной продукции | 19 | 60 | 7 200 |
| Принят к вычету НДС по оприходованной и оплаченной неденежным способом продукции (30 000 х 20%) | 68 | 19 | 6 000 |
| Сумма НДС, не принимаемая к вычету, включена в себестоимость полученной продукции (7 200 – 6 000) | 10 | 19 | 1 200 |
| Закрыты расчеты по товарообменному договору | 60 | 62 | 43 200 |
1.1.5. МПЗ, полученные безвозмездно
Согласно пункту 9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, полученных по договору дарения или безвозмездно, а также в результате выбытия основных средств и другого имущества, определяется как их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, под которой в целях ПБУ 5/01 понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате их продажи.Данные операции оформляются бухгалтерской проводкой:
Дт 10 «Материалы» Кт 91-1 «Прочие доходы».
1.1.6. МПЗ, полученные в результате списания имущества
Согласно пункту 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998г. № 34н, материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств и иного имущества, приходуются по рыночной стоимости на дату списания и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты.Оприходование пригодных к дальнейшему использованию запасных частей отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10 «Материалы», субсчет 10-5 «Запасные части», оприходование металлолома – по дебету счета 10, субсчет 10-6 «Прочие материалы», в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».
Пример.
Организация списывает станок, который не подлежит ремонту и дальнейшему использованию. Первоначальная стоимость станка составляет 300 000 руб, сумма начисленной амортизации – 270 000 руб.
Затраты вспомогательного производства по демонтажу станка составили 18 000 руб. После разборки станка получены запчасти, которые оценены по рыночным ценам на сумму 12 000 руб, и металлолом, оцененный по рыночным ценам на сумму 7 500 руб.
При выбытии основного средства использованы субсчета:
01-1 «Основные средства в эксплуатации»
01-2 «Выбытие основных средств»
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб |
| Списана первоначальная стоимость списываемого оборудования | 01-2 | 01-1 | 300 000 |
| Списана сумма начисленной амортизации | 02 | 01-2 | 270 000 |
| Списана остаточная стоимость основного средства | 91-2 | 01-2 | 30 000 |
| Отражены расходы вспомогательного производства по демонтажу оборудования | 91-2 | 23 | 18 000 |
| Оприходованы запасные части, полученные при демонтаже оборудования | 10-5 | 91-1 | 12 000 |
| Оприходован полученный при демонтаже металлолом | 10-6 | 91-1 | 7 500 |
| Списано сальдо прочих доходов и расходов(30 000 + 18 000 – 12 000 – 7 500) | 99 | 91-9 | 28 500 |
Правила формирования информации о материально - производственных запасах (МПЗ) в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности установлены ПБУ 5/01 1 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов 2 . В соответствии с ПБУ 5/01 одна из основных задач учета МПЗ - формирование фактической себестоимости запасов.
Методы формирования фактической себестоимости материально-производственных запасов зависят от способа их поступления на предприятие. Фактическая себестоимость МПЗ, по которой они принимаются к бухгалтерскому учету, как правило, остается постоянной. Случаи изменения себестоимости установлены законодательством.
При приобретении МПЗ
При покупке материально-производственных запасов фактическая себестоимость складывается из покупной стоимости (сумма, установленная соглашением сторон непосредственно в договоре) и прочих затрат на их приобретение (таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, транспортно-заготовительные расходы, расходы на обработку и пр.).
Раскроем подробнее состав затрат на приобретение МПЗ. Таможенные пошлины - это суммы, уплаченные при ввозе товаров на территорию России. Транс-портно-заготовительные расходы (ТЗР) - затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки МПЗ. Примерная номенклатура ТЗР содержится в Приложении 2 к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету МПЗ. Расходы на обработку подразумевают затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, т.е. на улучшение технических характеристик полученных запасов, их сортировку, фасовку и т.п.
При формировании фактической себестоимости учитываются также суммы вознаграждений, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены запасы, стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с их приобретением, расходы по страхованию и иные расходы, непосредственно связанные с приобретением МПЗ. При приобретении запасов на условиях коммерческого кредита в фактическую себестоимость включаются также проценты, начисленные до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету. Не включаются в себестоимость общехозяйственные и иные аналогичные расходы (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением).
Учет МПЗ ведется на счете 10 «Материалы». Существуют два метода формирования фактической себестоимости запасов: с применением счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение от стоимости материальных ценностей» и без их применения. Рассмотрим оба способа.
Формирование фактической себестоимости МПЗ на счете 10
По дебету счета 10 аккумулируются все данные о фактических затратах, понесенных при приобретении МПЗ. Внутри этого счета могут быть открыты отдельные субсчета для учета запасов по объектам в разрезе учетных цен с выделением отклонений в их стоимости (между стоимостью запасов по учетным ценам и фактической себестоимостью их приобретения).
В бухгалтерском учете делаются записи:
Д 10 - К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - отражена покупная стоимость МПЗ на основании накладной и счета-фактуры поставщика;
Д 10, субсчет «Таможенная пошлина» - К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - отражена сумма таможенной пошлины;
Д 10, субсчет «Транспортные расходы» - К 76 - отражены транспортные расходы по приобретению МПЗ на основании счета-фактуры транспортной организации;
Д 10, субсчет «Прочие расходы» - К 76 - отражены расходы по оплате услуг посреднической организации по приобретению МПЗ на основании счета посредника;
Д 10, субсчет «Начисленные проценты» - К 76 - отражены начисленные проценты за коммерческий кредит на приобретение МПЗ до принятия их к бухгалтерскому учету.
При использовании организацией данного метода аналитический учет по счету 10 организуется по отдельным наименованиям МПЗ и местам их нахождения.
Формирование фактической себестоимости МПЗ на счете 10 с использованием счетов 15 и 16
При выборе организацией этого метода формирования фактической себестоимости учет МПЗ ведется на счете 10 по учетным ценам. В качестве учетных цен могут применяться договорные цены, фактическая себестоимость МПЗ по данным предыдущего месяца или планово-расчетные цены, утверждаемые организацией. Вид учетной цены, выбранный для использования в бухгалтерском учете, должен быть закреплен в учетной политике организации.
Все данные о фактических затратах, понесенных при приобретении материалов, аккумулируются на счете 15. В бухгалтерском учете делаются записи:
Д 15 - К 60 - отражена покупная стоимость МПЗ на основании накладной и счета-фактуры поставщика;
Д 15 - К 76 - отражены сумма таможенной пошлины, транспортные расходы, расходы по оплате услуг посреднической организации, начисленные проценты за коммерческий кредит на приобретение МПЗ до принятия их к бухгалтерскому учету. Для оперативного учета важно, чтобы каждый вид расходов был отнесен к конкретному виду и партии МПЗ, поэтому аналитический учет по счету 15 организуется по отдельным наименованиям запасов и местам их нахождения;
Д 10 - К 15 - оприходованы фактически поступившие МПЗ по учетным ценам.
Таким образом, по дебету счета 15 формируется информация о фактической себестоимости МПЗ, а по кредиту - об их учетной цене. Разница между учетной ценой и фактической себестоимостью МПЗ списывается со счета 15 на счет 16, что оформляется бухгалтерской записью:
Д 16 - К 15 - списано превышение фактической себестоимости МПЗ над учетной ценой
или
Д 15 - К 16 - списано превышение учетной цены над фактической себестоимостью МПЗ.
Затем общая сумма отклонений в стоимости МПЗ распределяется между стоимостью израсходованных (реализованных) запасов и стоимостью их остатка на складе для ежемесячного списания на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих МПЗ. Сумма отклонений, подлежащая списанию на счета бухгалтерского учета (Об К16), определяется так.
15.2. Оценка материально-производственных запасов при поступлении
В бухгалтерском учете оценка запасов производится по фактической себестоимости. В текущем учете организации могут производить оценку материалов по учетной цене и отдельно учитывать отклонения фактической себестоимости материалов от учетной цены. В бухгалтерской отчетности материалы оцениваются по фактической себестоимости.
Фактической себестоимостью запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение. НДС и иные возмещаемые налоги (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) в фактическую себестоимость не включаются. К фактическим затратам относятся:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
расходы за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
таможенные пошлины;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены запасы;
затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Фактическая себестоимость запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. В фактическую себестоимость в данном случае включаются фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.
Фактическая себестоимость запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. В этом случае в фактическую себестоимость также включаются фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.
Фактическая себестоимость запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.
Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость таких активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов.
Транспортные и другие расходы, связанные с обменом, присоединяются к стоимости полученных запасов непосредственно или предварительно зачисляются в состав транспортно-заготовительных расходов, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, то разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором.
Оценка запасов, не принадлежащих данной организации, но находящихся в ее пользовании или распоряжении, производится в сумме, предусмотренной в договоре, или в сумме, согласованной с их собственником. При отсутствии цены на указанные запасы в договоре или цены, согласованной с собственником, они могут учитываться по условной оценке.
Оценка запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ России, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.